TVA sur la marge des agences de voyages : comment éviter les erreurs ? [ABO]

D’un point de vue général, la TVA s’applique aux opérations effectuées à titre onéreux (livraisons de biens ou prestations de services) par un assujetti agissant en tant que tel, dans le cadre d’une activité économique exercée de manière indépendante (art. 256 du CGI).

Lorsque des assujettis à la TVA réalisent des opérations d'entremise portant sur des livraisons de biens ou des prestations de services, deux catégories d’intermédiaires co-existent (art. 256, V-1° du CGI et art. 256 bis, III du CGI) :

- Les intermédiaires transparents, qui agissent pour le compte et au nom d'autrui, pour lesquels les règles particulières ne s'appliquent pas et qui sont traités comme des prestataires de services, qui se voient appliquer les règles de droit commun.

- Les intermédiaires opaques, qui agissent pour le compte d'autrui mais en leur nom propre, pour lesquels les règles particulières s'appliquent et qui sont traités comme des acheteurs-revendeurs.

Dans le cadre du régime spécifique des agences de voyage, celui-ci s’applique aux opérations effectuées par les agences de voyage et les organisateurs qui agissent en leur nom propre, soit en tant qu’intermédiaire opaque. En revanche, lorsque l’agence de voyage agit en qualité d’intermédiaire transparent, les prestations rendues sont taxables selon les règles de droit commun.

Ce régime s'applique à la vente d'une prestation de voyages lorsque celle-ci comprend au moins le transport et/ou l'hébergement.

A titre illustratif, la seule fourniture de logements de vacances par une agence de voyages suffit pour que le régime particulier de la TVA sur marge s’applique (CJUE, 19 décembre 2018, Alpenchalets Resorts GmbH, Aff. C-552/17).

Ou encore, la prestation d’un assujetti qui consiste à acheter des billets d’avion auprès d’autres assujettis et à les revendre à des personnes physiques à un prix comprenant une commission (achat / revente avec une marge) relève du régime de TVA sur marge, indépendamment du fait que cette prestation ne soit pas accompagnée de services supplémentaires, autres que les services d’information et de conseils. Par ailleurs, la directive TVA (art. 306 et 308) s’oppose à une législation instaurant une exception à l’application du régime de TVA sur marge en accordant à ces dernières un droit d’option pour appliquer le régime normal de la TVA dans le cas de transport international de personnes. (CJUE, 25 juin 2024, S. C. Dragoram Tour SRL, Aff. C-763/23).

Selon la doctrine administrative française, même si un opérateur de voyages ne revend qu'un service au client, celui-ci est réputé ne pas se borner à fournir une prestation unique, dès lors qu'entre également dans son intervention la délivrance d'informations, ou de conseils propres à orienter le client dans son choix (BOI-TVA-SECT-60, 28/12/2022, §50).

En revanche, ne relèvent pas du régime spécifique de la TVA sur la marge :

➢ Les services rendus aux clients à l'aide de moyens d'exploitation dont l'agence est propriétaire ou locataire.

➢ Les livraisons de biens ou prestations de services effectuées par les agences de voyages qui ne sont pas comprises dans un voyage ou un séjour proposé à la clientèle pour un prix global et forfaitaire (par exemple location de places de spectacle, opérations de change, vente de guides ou de photos, placement d'assurances ou de contrats d'assistance).

La Directive TVA prévoit que « la prestation unique est imposée dans l'État membre dans lequel l'agence de voyages a établi le siège de son activité économique ou un établissement stable à partir duquel elle a fourni la prestation de services » (art. 307 de la Directive 2006/112/CE « Directive TVA »).

Ainsi, la prestation de services unique d'une agence de voyages est taxable en France lorsque l'agence de voyages y a son siège économique ou un établissement stable à partir duquel la prestation de services est rendue.

On entend par prestation de services unique, la prestation réalisée par l'agence de voyages lorsqu'elle agit en son nom propre à l'égard du client (art. 259 A, 8° du CGI). Ce lieu de taxation a été prévu afin d’éviter que l’agence de voyages n’ait à s’immatriculer, pour les besoins de la TVA, dans chacun des États membres où les prestations de services composant son offre sont fournies.

Doivent être distingués trois territoires (art. 5 et 6 de la Directive 2006/112/CE « Directive TVA », transposé à l’article 256-0 du CGI) :

- Le territoire français, comprenant la France continentale, la Corse, la Principauté de Monaco, et les Eaux Territoriales et le Plateau Continental.

- Les 27 Etats membres de l’Union européenne, comprenant l’Allemagne, l’Autriche, la Belgique, la Bulgarie, Chypre, la Croatie, le Danemark, l’Espagne, l’Estonie, la Finlande, la France, la Grèce, la Hongrie, l’Irlande, l’Italie, la Lettonie, la Lituanie, le Luxembourg, Malte, les Pays-Bas, la Pologne, le Portugal, la République tchèque, la Roumanie, la Slovaquie, la Slovénie et la Suède.

- Les territoires hors de l’Union Européenne, comprenant notamment le Royaume-Uni, la Norvège, le Lichtenstein et la Suisse, Mayotte, Saint Pierre et Miquelon, Andorre, Guyane, les TOM et les DOM, ainsi que les territoires expressément cités par le texte susvisé, à savoir :

o Pour la République fédérale d'Allemagne, l'île d'Helgoland et le territoire de Büsingen
o Pour le Royaume d'Espagne, Ceuta, Melilla et les îles Canaries
o La République de Finlande, les îles Aland
o Pour la République hellénique, le mont Athos
o Pour la République italienne, Livigno, Campione d'Italia et les eaux nationales du lac de Lugano
o Les îles Anglo-Normandes.

Par ailleurs, l’île de Man est considérée comme une partie du territoire du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord et les zones de souveraineté du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord à Akrotiri et Dhekelia sont considérées comme une partie du territoire de la République de Chypre.

Lorsque l’opérateur agit en son nom propre (et donc n’a pas la qualité d’intermédiaire transparent comme évoqué ci-dessus) et dans la mesure où les opérations sont réputées être achetées et revendues, celles-ci devront être comptabilisées en charges au moment de l’achat (compte de classe 6) et en produits de l’entreprise au moment de la revente (compte de classe 7). En synthèse, les traitements TVA sont comme suit :

L’article 266-1-e du CGI précise que la base d’imposition à la TVA des agences de voyage est constituée: « pour la prestation de services unique mentionnée au III de l'article 257 ter, par la différence entre le prix total payé par le client et le prix effectif facturé à l'agence ou à l'organisateur par les entrepreneurs de transports, les hôteliers, les restaurateurs, les entrepreneurs de spectacles et les autres assujettis qui exécutent matériellement les services utilisés par le client »

L’article 257 ter III du CGI donne le champ d’application matériel de ce régime en disposant que « constituent une prestation de services unique suivant son régime propre les différents éléments fournis pour la réalisation d'un voyage par une agence de voyages ou un organisateur de circuits touristiques qui agit en son nom à l'égard du voyageur et recourt à des livraisons de biens ou des prestations de services d'autres assujettis ».

Seules les opérations entrant dans le champ territorial de la TVA sont à inclure dans le calcul de la TVA sur marge.

L’assiette de la TVA sur marge (base d'imposition) est égale à la différence entre les encaissements et les dépenses enregistrées au cours de la période d'imposition et qui se rapportent à des opérations taxables (marge TTC). Il convient ensuite d'appliquer au résultat obtenu le coefficient de conversion relatif au taux applicable pour obtenir la base d'imposition hors taxes, soit pour une TVA au taux de 20%, le coefficient de 0,833).

Afin de tenir compte des règles de territorialité, il convient donc de distinguer, pour chaque encaissement ou dépense, la part qui se rapporte à des opérations taxables et celle se rapportant à des opérations exonérées (BOI-TVA-SECT-60, 28/12/2022, n° 240 et s.) :

• b[Circuit ou séjour se déroulant entièrement en France métropolitaine ou dans un Etat membre de l’UE]
Les encaissements et les dépenses doivent être intégralement pris en compte dans le calcul de la base imposable

• Circuit ou séjour se déroulant entièrement hors de l’UE
Les encaissements et les dépenses ne doivent pas être pris en compte dans le calcul de la base imposable

• Circuit ou séjour se déroulant à la fois dans l’UE et hors UE
Les agences doivent ventiler, sous leur propre responsabilité, les parts taxable et non taxable des recettes et des dépenses, en fonction de la localisation des prestations constituant le voyage ou le séjour.

Pour réaliser cette ventilation, les opérateurs de voyages doivent être en mesure de connaître le coût ainsi que la localisation des différentes prestations réunies pour constituer un voyage ou un séjour organisé. En pratique, ils peuvent ventiler leurs encaissements proportionnellement au pourcentage global de dépenses se rapportant à des opérations taxables et non taxables constaté pour ce même voyage.

La doctrine administrative française impose un calcul de la marge par période d’imposition. En effet, à la fin de chaque période d’imposition (mois ou trimestre), la base imposable est obtenue en retranchant du montant total des encaissements taxables, la somme des dépenses afférentes à des opérations taxables (BOI-TVA-SECT-60, n°200).

Toutefois, la position française n’est pas en ligne avec la directive TVA. La Cour de Justice de l’Union européenne (CJUE) a précisé expressément, que la marge doit être calculée non par période d’imposition, mais par prestation fournie par l’agent prise isolément (CJUE, 19 décembre 2018, aff. C-422/17, Skarpa Travel ; CJUE, 27 janvier 2021, aff. C-787/19, Commission c/ République d’Autriche).

En effet, la directive TVA ne prévoit pas la possibilité de déterminer la base d’imposition pour des groupes de prestations ou pour l’ensemble des prestations fournies au cours d’une période imposable par l’assujetti plutôt que sur la base de chaque prestation, en ce qui concerne le régime des agences de voyage.

L’article 318 de la directive TVA, lequel permet de déterminer la base d’imposition de manière globale dans certains domaines, ne s’applique pas aux prestations des agences de voyages. Partant, la détermination de la base d’imposition dans ce dernier domaine doit être effectuée sur une base individuelle, conformément au système prévu à l’article 73 de la directive TVA, et non pas de manière globale.

La CJUE rappelle également un élément essentiel : « il s’ensuit que l’interprétation des dispositions de la directive TVA ne saurait avoir pour conséquence de rendre impossible, dans les faits, le calcul exact de la base d’imposition prévue spécifiquement à son article 308, lequel suppose que l’agence de voyages puisse déduire du prix total, hors TVA, payé par le voyageur, l’intégralité des coûts effectifs supportés par cette agence pour les livraisons de biens et les prestations de services d’autres assujettis, dans la mesure où ces opérations profitent directement au voyageur. »

Ainsi, la base d’imposition à la TVA doit toujours correspondre, en définitive, à la différence entre le prix facturé au client et l’ensemble des coûts effectivement supportés. La méthodologie retenue pour déterminer la base imposable ne doit pas conduire un opérateur de voyages à collecter plus de TVA que ce que ce principe prévoit.

Les opérateurs de voyage adoptant la méthodologie privilégiée par la doctrine administrative pourront s’en prévaloir, à condition d’en respecter les exigences. En revanche, les autres opérateurs pourront s’appuyer sur l’interprétation de la CJUE.

Une attention particulière doit être portée aux moyens de preuve justifiant la répartition effectuée, qui doivent être soigneusement conservés.

Ce rappel des points clés du régime de TVA des agences de voyages à éviter constitue une occasion idéale pour revoir vos processus internes et identifier les situations nécessitant une régularisation, qu’il s’agisse d’un remboursement de TVA collectée à tort ou d’une procédure de droit à l’erreur en cas de défaut de collecte.

Cette démarche vous permettrait de sécuriser vos pratiques fiscales et d’assurer la conformité de votre gestion de la TVA.

Toute régularisation doit être réalisée dans le respect des règles en vigueur afin d’éviter toute contestation de l’administration fiscale.

Avec mon équipe composée de neuf experts spécialisés en TVA et taxes indirectes, nous sommes à votre disposition pour vous conseiller et vous accompagner dans vos démarches, qu’il s’agisse d’un simple éclairage ou d’un suivi approfondi, pour avancer sereinement avec des solutions claires et adaptées à vos besoins.

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Nathalie HABIBOU

Avocat au Barreau de Paris, est associée du cabinet Arsene où elle a la responsabilité des activités centrées sur la TVA. Depuis plus de 13 ans, elle accompagne au quotidien les entreprises et groupes, français et internationaux, en matière de TVA & taxes indirectes (en conseil comme en contentieux). Elle est également membre de l’Association des Praticiens de la TVA Européenne (APTE), et de l’Institut des Avocats Conseils Fiscaux (IACF).

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